摘要:我國關于工資、薪金所得應納個人所得稅現行相關規定存在許多不公平、不合理的問題，這些問題可通過立法制度的完善，避免依文件計稅，改革稅款計征方式，實行按年計算、分月預繳的方式計征來解決。
關鍵詞:個人所得稅 全年一次性獎金 雙薪制 應納稅所得額 稅后收入 稅款計征方式
《個人所得稅法》在近幾年修正了數次，然而仍然存在許多問題，尤其是工資、薪金所得應納個人所得稅的相關細節規定不夠明確，從而導致不是依法計稅，而是依文件計稅，出現一系列不公平、不合理的現象。這一系列問題，通過立法制度的完善改革稅款計征方式—按年計算、分月預繳，便可迎刃而解。
一、我國關于工資、薪金所得應納個人所得稅現行相關規定。
(一)《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》國家稅務總局，國稅發[[2005]9號規定:
1納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳:
先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。
2.在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。
3.雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收人合并，按稅法規定繳納個人所得稅。(注意:這里沒提雙薪制的第十三個月工資)。
(二)《國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的批復》國稅函[[2002]629號規定。
國家機關、事業單位、企業和其他單位在實行“雙薪制”(按照國家有關規定，單位為其雇員多發放一個月的工資)后，個人因此而取得的“雙薪”，應單獨作為一個月的工資、薪金所得計征個人所得稅。對上述“雙薪”所得原則上不再扣除費用，應全額作為應納稅所得額按適用稅率計算納稅，但如果納稅人取得“雙薪”當月的工資、薪金所得不足800元的，應以“雙薪”所得與當月工資、薪金所得合并減除800元后的余額作為應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。(按現行個人所得稅法規定應為2001〕元)。
二、現行規定存在的問題
(一)按國稅發[[2005]9號文件，個人取得全年一次性獎金等計算應納稅額時所用的應納稅所得額(全年數)與先前確定的稅率和速算扣除數時所用的應納稅所得額(平均數)不一樣，不符合超額累進稅率的計算規則(違背了稅法的規定)，會造成當應納稅所得額在稅率臨界點上下時，稅負差異大，從而導致獎金發的多者，稅后收人可能反而少的現象。
例1:甲月薪2000元，年終獎6010元;乙月薪2000元，年終獎5 990元。
(1)甲需要繳納的年終獎個人所得稅為:6010x 10%-25=576(元)。
甲最終稅后收人為6010-576=5434元。
(2)乙需要繳納的年終獎個人所得稅為:5990x5%=299.50(元)。
乙最終稅后收人為5990-299.5=5690.50元。
甲年終獎比乙年終獎多發20元，但稅后收人卻比乙低5690.50-5434=256.50(元)。
通過計算可得出以下結論:在月薪200(〕元以上時:
(1)年終獎在6000.01元一6305.56元之間的稅后收人簇年終獎為600()元的稅后收人即5700元;(2)年終獎在240000.01元一25294.11元之間的稅后收人簇年終獎為24000元的稅后收人即21625元;(3)年終獎在60000.01元一63 437.50元之間的稅后收人蕊年終獎為60000元的稅后收人即51125元;(4)年終獎在240000.01元一254666.67元之間的稅后收入感年終獎為24000()元的稅后收人即192 375元;(5)年終獎在480000.01元一511428.57元之間的稅后收人落年終獎為480000元的稅后收人即361 375元。
(二)按國稅發[[2005]9號文件，月薪多少對年終獎應納個人所得稅幾乎沒有影響，不能充分體現多收人者多繳稅。
例2:甲月薪1200元，年終獎25001)元，年收入總額39 400兀，乙月薪3000元，年終獎10000元，年收人總額46 000元，甲全年需交個人所得稅=[25000-(2000-1200)] x15%-125=3 505(元)，乙全年需交個人所得稅二【(3000-2000)x10%-25] x12十20000x10%-25=2 875(元)。
從以上可以看出，甲年收人總額比乙少6600元，但比乙多交所得稅630元。
(三)在國稅發[[2005]9號文件中，將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。其實就已確認了獎金非一個月所得，而是12個月的所得，速算扣除數是為計算方便所采用的，不能因為速算而使計算結果錯誤，所以速算扣除數應扣除12個月的。
(四)國稅發[2005]9號文件與《國稅函[2002]629號》文件并存，雙薪制的第13個月工資如何繳納個人所得稅出現了爭議。“第13個月工資”和“全年一次性獎金”之間的關系是比較難界定的，比如，有些單位在年終只有發13個月工資的規定，沒有年終獎;有些單位是在年終考核后發年終獎，沒有發13個月工資的規定;還有些單位既在年終對個人發放“第13個月工資”，也根據考核情況發年終獎。這樣就形成了不同觀點及不同做法:
(1)在年終考核后發年終獎，不發第13個月工資的，按國稅發[[2005]9號文件計算，即:全年沒有其他獎金的，按除12確定稅率和速算扣除數;采用過一次的，并人當月工資計算。這沒有異議。
(2)在年終只發第13個月工資，沒有年終獎的，有兩種觀點:一是認為第13個月工資也屬獎金，應按國稅發[2005]9號文件計算，二是按國稅函[[2002]629號文件計算，即:單獨作為一個月的工資、薪金所得計征個人所得稅。
(3)既在年終發放“第13個月工資”，也根據考核情況發年終獎的，有兩種觀點:一是認為“第13個月工資”按國稅函[2002]629號文件計算，“年終獎”按國稅發[[2005)9號文件計算;二是認為按國稅發[[2005]9號文件計算，選擇其一按除12確定稅率和速算扣除數計算，另一個并人當月工資計算。
(五)近年來，年薪制成為我國國有企業廣泛推行的一種收人分配制度用于激勵經營者，而實行年薪制和績效工資的單位，個人取得年終兌現的年薪和績效工資按國稅發[[2005]9號文件計算加重了納稅人的稅負，從而影響了經營者年薪制的激勵效果。
例3:某企業管理人員甲實行年薪制，每月基本收入3800元，某年1月份取得上年效益工資84000元。應納個人所得稅:
1月基本收人應納稅:(3800-2000)x10%-25=155(元)上年效益工資應納稅:首先，確定適用稅率84000=12=7000園?，查稅率表，稅率為20%，速算扣除數為375元;上年效益工資應納稅額:84000x20%-375=16425(元)合計1月應納稅額:155+16425=16580厲)與《國家稅務總局關于企業經營者試行年薪制后如何計征個人所得稅的通知))(國稅發〔1996)107號)文件比較:
(1)每月預繳稅款:(3800-2000)x10%-25=155(元)。
(2)上年全年應繳納稅款:{[(3800x12+84 000)=12-2000]x20%-375)x12=(8800x20%-375)x12=16 620(元)。
(3)甲1月份實際應納稅款:155+(16620-12x155)=14915(元)。
(4)比較:由此看出，按國稅發[[2005]9號文件的計算公式比原算法稅負提高了:16580-14915=1665師)。
(六)納稅人的權利不能充分得到保護。工資、薪金所得是由納稅人所在單位支付并代扣代繳個人所得稅，薪金每個月支付多少，年終獎多少，什么時間支付，分幾次支付，以什么形式支付基本上由所在單位決定，并且由單位計算和申報，納稅人不能有效回避由于規范性文件的漏洞而產生的不公平的那部分稅負，甚至有時因扣繳義務人對文件的理解不當而多扣稅自已都不知道。
三、導致上述問題出現的原因法律及行政法規沒有明確規定個人工薪所得所屬期間的確認原則(權責發生制還是收付實現制)，也沒明確規定年終獎金的計稅辦法，國家稅務總局也沒以部門規章的法的形式來加以規范，而是以“通知”、“批復”、“補充通知”、“函”等規范性文件來干預。這樣，法律執行機關又成了實際上的立法機關，在制定規范性文件時從自己的立場出發，過多地考慮行政要求，使稅法整體上向行政機關傾斜，增加了執法者自由裁量權的行使空間，容易導致行政機關濫用權力，侵犯納稅人的合法權利。
四、解決辦法。
(一)《稅收基本法》應列為全國人民代表大會審議通過的最高級次;一些重要的單行行政法規應列人全國人大常委會審議發布的稅收“法律”級次;一些重要的部門規章應列人國務院發布的稅收“行政法規”級次;一些重要的“批復”或“通知”應列人國家稅務總局的稅收“部門規章”級次，應盡量減少“規范性文件”的數量。
(二)在未來的稅收基本法中明確稅收立法程序，并相應制定財政部和國家稅務總局的((立法工作規程》，保證稅收立法程序的法律化。稅收法律、行政法規在起草過程中，應當廣泛聽取有關機關、組織和公民的意見。聽取意見可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人大及其常委會及時制定法律。同時，我國還可以借鑒有些國家的作法，每年由人大對現行稅收法規進行審核確認，并在法律中予以明確規定。
(三)以法律形式明確規定個人工資、薪金所得所屬期間的確認原則，確認為權責發生制更公平合理一些。改革工資、薪金所得稅款計征方式，實行按年計算、分月預繳的方式計征，自年度終了之日起一段時間內，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均確定稅率，并計算實際應納的稅款，多退少補。以此為理論支撐，前述存在的問題將迎刃而解，才能真正做到公平稅負，既保護納稅人的合法權益，又能避免不合理的避稅，確保稅款的征收。
以前述例1為例:
(1)甲需繳納的年終獎個人所得稅為:
[(6010=12+2000-2000)x10%-25] x12=301(元)甲最終稅后收人為6010-301=5 709元，(2)乙需要繳納的年終獎個人所得稅為:
(5990=12+20000-2000)x5%x12=299.50(元)乙最終稅后收人為5990-299.5=5690.50元。
甲年終獎比乙年終獎多發20元，但稅后收人比乙多5709-5 690.50=18.50(元)。
避免了獎金發的多者，稅后收人可能反而少的現象
以前述例2為例:
甲全年需交個人所得稅=[(39400=12-2000)x10%-25] x12=103.333x12=1 240(元)乙全年需交個人所得稅=[(46000+12-2000)x10%-25] x12=158.333x12=1 900(元)甲年收人總額比乙少，納稅總額也少。避免了收人少反而納稅多現象。
以前述例3為例:
計算結果將與《國家稅務總局關于企業經營者試行年薪制后如何計征個人所得稅的通知))(國稅發〔1996)107號)文件的計算結果一致，實行年薪制的單位，個人取得年終兌現的年薪也不會因年薪制的采用而加重納稅人的稅負了，從而發揮經營者年薪制的激勵效果。
可見，工資、薪金所得應納的稅款，實行按年計算、分月預繳的方式計征可以有效地解決工資、薪金所得應納個人所得稅計征過程中出現的一系列問題，但這需要以法律的形式予以規范，相應完善工資、薪金個人所得稅收法律體系。
參考文獻:
[1]朱大旗.關于完善個人所得稅法若干重大問題的法律思考，[2]喬新生.個人所得稅法修改問題思考.
