摘要：為了適應全球經濟日益融合的發展趨勢, 改革開放以來我國逐步建立與完善了企業會計準則體系, 并與國際會計準則實現了持續性趨同。但與國際會計準則相比, 目前我國企業會計準則在關聯方披露和資產減值等方面仍然存在實質性差異, 這些差異主要是法律體系差異、政府干預程度不同、市場經濟發育程度差異、會計準則制定話語權差異等原因造成的。各國會計準則趨同是全球會計準則發展的基本趨勢, 我國應當順應會計準則國際趨同趨勢, 深度參與國際財務報告準則的制定, 不斷完善我國企業會計準則體系, 提升我國在國際會計準則建設中的影響力和話語權, 從而使國際會計準則更多地兼顧包括我國在內的發展中國家的情況和需求。
關鍵詞：企業會計準則; 國際會計準則; 差異性分析;
企業會計準則是提供高質量會計信息、促進社會資源合理配置、維護利益相關者權益的重要規則。我國在改革開放政策實施以來, 為了順應對外開放和經濟全球化的需要, 加快了會計國際化進程。經過多年的建設與發展, 我國不僅建成了與社會主義市場經濟發展相適應的企業會計準則體系, 且與國際會計準則進一步全面接軌[1], 企業會計準則在促進我國經濟融入世界經濟體系進程中發揮了越來越重要的作用。2007年12月, 中國會計準則委員會與香港會計師公會聯合簽署了《關于內地企業會計準則與香港財務報告準則 (HKFRS) 等效的聯合聲明》;2008年11月由歐盟成員國代表組成的歐盟證券委員會 (ESC) 認可了中國企業會計準則與國際財務報告準則具有同等效力。這表明中國會計準則與國際會計準則趨同道路上取得了重要進展。為了進一步推進中國企業會計準側與國際會計準則的持續趨同, 2014年我國財政部基于我國企業和資本市場的發展需要, 陸續發布了公允價值計量、財務報表列報、職工薪酬等八項企業會計準則[1]。盡管我國企業會計準則與國際會計準則持續趨同取得了顯著進展, 但目前還存在一些實質性差異, 這些差異對我國資本市場國際化、對企業實施“走出去”戰略仍然產生了不利影響。
一、我國會計準則與國際會計準則的實質性差異
國際會計準則共有41項準則, 沒有基本準則與具體準則的概念區別;我國會計準則包含1項基本準則、38項具體準則和相關應用指南[2], 兩者之間的差異主要是主觀認識與指導思想。我國新會計準則中的基本準則在整個準則體系中起到統馭作用, 指導制定具體準則, 也為暫未涵蓋的具體準則新業務的會計處理作參考。企業發生的具體交易或事項的會計處理由38項具體會計準則詳細規范[3]。兩個準則中有25項準則處理相同, 包含測量、確認、公示、表示、財務報告等在國際會計準則基本上包含的所有內容, 2項存在有實質性差異, 11項有非實質性差異。下面就實質性差異進行分析:
(一) 關聯方披露
1. 關聯方的定義。
《國際會計準則第24號—關聯方披露》定義關聯方為“在制訂財務和經營決策中, 如果一方有能力控制另一方或是對另一方施加重大影響, 則他們是關聯方[4]�！段覈鴷嫓蕜t第36號—關聯方披露》給出了關聯方的判斷標準, “一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響, 以及兩方或多方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的, 構成關聯方[5]”我國會計準則的界定與國際會計準則相比之下并無二致, 但我國在實際會計處理中, 關聯方還包括合營企業, 而國際會計準則中關聯方包括同受某一重大影響的兩方或多方。
2. 關聯方交易的計量。
IAS第24號規定關聯企業之間日常交易活動的定價方式有可比不可控價格法、轉售價格法、成本加成法三種[6];CAS第36號規定“關聯方交易, 是指關聯方之間轉移資源, 勞務或義務的行為, 而不論是否收取價款”[7]。國際會計準則的三種詳細的定價方式遠遠比我國會計準則中的粗略定義完善許多, 我國目前缺乏這種比較完善且符合中國國情的定價機制, 以致于關聯方之間易人為地隨意地操縱利潤, 導致會計信息質量低劣失真, 影響公眾做出正確的分析判斷和經濟決策。
3. 關聯交易信息的披露。
IAS第24號規定“關聯方的關系性質、必需的交易類型和交易要素均應披露, 通常包括交易量、定價政策等的解釋說明。[8]CAS第36號要求規定“應當在財務報表的附注中披露關聯方關系的性質、交易的類型及交易要素至少包括交易的金額, 未結算項目的金額、條款和條件, 以及有關提供或取得擔保的信息, 未結算應收項目的壞賬準備金額, 定價政策。關聯方交易應當分別以關聯方及交易類型予以披露, 類型相似的關聯方交易, 在不影響財務報表的使用者正確理解關聯方交易對財務報表影響的情況下, 可以合并披露[6]。我國會計準則相對來說過于簡單化, 極大層面上只是交易形式的關聯方披露, 而具體的真實的經濟實質并沒有體現出來。從關聯交易信息披露層面上看, 我國沒有詳細的交易定價機制, 財務報表也無法解釋說明交易的定價政策, 以致報表使用者無法公平的作出分析判斷和經濟決策, 披露的可靠性有待考究。IAS第5號財務報表中規定“無論關聯方之間是否發生交易, 應收聯營公司和股東的款項與應付聯營公司和董事的款項, 對聯營的投資等在資產負債表中都需單獨披露”[9];CAS第36號規定“關聯方交易在財務報表附注中披露, 而且只在發生關聯方交易的時候進行披露[6]”。
IAS中規定的關聯方包含所有國有企業, 要求充分披露它們之間發生的交易;而我國會計準則中關聯方只包括存在投資控制關系的國有企業。我國會計準則的關聯方披露需要進一步修訂完善, 綜合考慮中國特殊國情制定出詳細的關聯方交易定價政策, 財務報表附注中也應披露關聯方交易詳細具體的定價政策、定價方法及依據等。
(二) 資產減值轉回
1. 資產減值的內涵。
資產減值, 是指資產的可收回金額低于其賬面價值[10]。CAS第8號規定“資產, 除了特別規定外, 包括單項資產和資產組。資產組, 是指企業可以認定的最小資產組合, 其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入[10]”從資產減值方面上來看, 我國與國際會計準則基本一致, 但我國有些資產的減值準備計提與轉回的具體會計處理方法與國際會計準則仍然存在著一些實質性差異。
2. 資產可收回金額的計量。
IAS第36號定義“資產減值為資產的賬面價值超過其可收回金額的差額[11]”, 分別具體規定了“單個資產減值損失的轉回”、“現金產出單元減值損失的轉回”和“商譽減值損失的轉回”, “現金產出單元CGU指從持續使用中產生的現金流入基本上獨立與其他資產或資產組合產生的現金流入的最小的資產組合”[12];CAS第8號采用“資產組”的概念與“現金產出單元”相同, 規定企業難以估計單項資產的可收回金額時, 應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
3. 資產減值的適用范圍。
IAS第36號規定, “本準則適用于除以下資產以外的所有資產減值的會計披露: (1) 存貨; (2) 建造合同形成的資產; (3) 雇員福利形成的資產; (4) 包括在《國際會計準則第號一金融工具披露和列報》范圍內的金融資產; (5) 遞延所得稅資產; (6) 以公允價值計量的投資性房地產; (7) 以公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量的、與農業活動有關的生物資產[13]”。中國會計準則CAS第8號第三條規定, “下列各項適用其他相關會計準則: (1) 存貨的減值適用CAS第1號; (2) 采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值適用CAS第3號; (3) 消耗性生物資產的減值適用CAS第5號; (4) 建造合同形成的資產減值適用CAS第15號; (5) 遞延所得稅資產的減值適用CAS第18號; (6) 融資租賃中出租人未擔保余值的減值適用CAS第21號; (7) 《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》規范的金融資產的減值適用CAS第22號; (8) 未探明石油天然氣礦區權益的減值適用CAS第27號[10]”, 也就是說我國會計準則第8號資產減值適用范圍主要包括固定資產、無形資產、在建工程及其他會計準則特別規定外的其他資產的減值。
4. 資產組的認定及減值處理。
國際會計準則規定當資產有可能發生減值的跡象出現時應計提減值準備, 當資產價值恢復時應該轉回。IAS第36號規定“資產負債表日企業應估計是否存在可能減值的跡象并進行減值測試, 計提資產減值準備[14]”, 這樣大大增加了企業之間的可比性。CAS第8號第十五條規定“可收回金額的計量結果表明, 資產的可收回金額低于其賬面價值的, 應當將資產的賬面價值減計至可收回金額, 減計的金額確認為資產減值損失, 計入當期損益, 同時計提相應的資產減值準備[10]”。
“資產的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值[10]”, 當資產的賬面價值低于該資產的可收回金額時, 計提資產減值準備, 如果有跡象表明資產的可收回金額在未來有可能回升, 理論上計提的減值準備應全部或部分轉回, 但我國采取的會計處理辦法是“資產減值損失一經確認, 在以后會計期間不得轉回[10]”。
