摘要：本文從會計管理活動論視角對《全球管理會計原則》(GMAP)進行了解讀。首先對解讀GMAP和與會計管理活動論相關的文獻進行了綜述,然后分別從會計管理活動論的視角對GMAP基本原則、基本原則在管理會計師能力、績效評價和14項管理會計核心實踐領域的應用進行了分析和解讀,提煉出GMAP在強調實踐性、提出人的作用、廣義管理會計、2個方面管理會計對象、突出績效管理循環5個方面的特點。
關鍵詞：全球管理會計原則; 會計管理活動論; 決策; 相關性信息;
一、引言
在日益復雜多變的商業環境和信息爆炸的信息社會里,為了應對金融危機帶來的震蕩和沖擊,滿足企業和各種組織對簡單、靈活、統一管理會計原則的需求,英國皇家特許管理會計師公會(CIMA)和美國注冊會計師協會(AICPA)在征詢全球170多個國家的意見、并對全球五大洲20多個國家的各類組織的首席執行官(CEO)、財務總監(CFO)等高層管理人員進行調研的基礎上,于2014年10月聯合發布了《全球管理會計原則》(簡稱GMAP),旨在提供全球通用的管理會計基本框架,幫助組織提高復雜環境下的決策能力。GMAP的發布,填補了管理會計領域缺乏全球統一框架指導的空白,為全球各類組織規范管理會計工作提供了可參考的國際標準,具有重要的理論意義與實踐價值。GMAP主要內容分為兩部分:管理會計基本原則和管理會計基本原則的應用,具體分為4項基本原則和管理會計師應具備的4個方面技能、14個關鍵實踐領域、4個績效管理環節和3個管理會計應用成功關鍵因素的應用原則。如何理解GMAP對于理論研究和實踐應用具有重要的意義,“對《全球管理會計原則》理解的廣度、深度和準確度將直接影響到原則的應用效果”,但是由于其原則導向性、缺乏具體的應用指南和語言表述的英語風格,如何準確解讀GMAP是當前管理會計師面臨的一個新挑戰。本文試圖做一個深層次的、中國話語體系的解讀,旨在推動相關研究和實踐。
二、文獻綜述
(一)關于GMAP解讀的文獻綜述
GMAP出臺后,國內出現了一些介紹和解讀類的文獻。彭宏超(2015)全面解讀了GMAP各個部分的內容,認為GMAP是包括管理會計的目標、管理會計的定義、管理會計的基本原則、應用指引、管理會計概念體系在內的新概念框架,主要解決誰、用什么方法、做什么的問題,管理會計的目標是幫助組織更好地進行決策,對面臨的風險作出恰當的反應,對所創造的價值進行保值,將四個基本原則概括為影響力原則、相關性原則、價值量原則、信任度原則,將管理會計師應具備的基本能力概括為技術技能、經營技能(兩個能)和感召力、領導力(兩個力)并將其與基本原則分別對應,管理會計基本原則在實踐領域中的應用是提供管理會計師應該做什么以及做到什么程度的判斷標準。王風華(2015)著重解讀了GMAP的適用對象和范圍、目的和作用,認為GMAP的適用對象是所有對GMAP感興趣的人,應用對象是管理會計師;GMAP的目的分為對組織管理者的目的、對管理會計師的目的和對組織的目的。從組織管理者角度看,GMAP為組織的管理者提供了一種有助于建立和發展組織戰略的方法,從管理會計師角度來看,通過GMAP,管理會計師可以檢查他們的工作是否給組織內部及外部客戶帶來價值增值,從組織角度來看,通過GMAP,組織可以提高對管理會計重要性的認識并最大限度地利用管理會計信息,使管理會計的潛能得以更好的發揮。從作用上來看,堅持全球管理會計原則有助于組織在決策中確定關系、資源和風險管理的優先次序,以便做出最優決策,增強利益相關者對組織行為的信任。季韓波(2015)認為GMAP的目標是重構人們對管理會計的認識,幫助組織機構指導其管理會計實踐,溝通可以避免決策和實施受到無關或雜亂信息的影響,避免信息不透明,避免提供無關的、不重要的信息,也可以避免提供的信息對決策沒有影響,強調管理會計師主動地、積極地對組織的關系資源進行管理以取得利益相關者對組織的信任,管理會計師不僅提供決策的相關信息、對決策產生影響,還要對決策執行過程進行監督和績效評價,因此管理會計師必須具備商業管理能力和影響組織決策的能力,管理會計師能力水平的高低直接影響管理會計原則的應用水平。李宗彥(2015)根據GMAP將管理會計參與組織價值創造的基本途徑概括為“具有專業勝任能力的管理會計師將管理會計基本原則運用到管理會計實踐與績效管理環節,為組織創造持續的價值”,認為管理會計師是能夠直接參與決策、影響決策的重要成員,管理會計可以通過戰略平衡計分卡、戰略地圖、業績金字塔、業績棱鏡等模型與方法將戰略與組織的經營活動連接起來,通過預算控制、業績評價、薪酬設計等實現對受托責任的控制,通過內部信息溝通提高組織的信息透明度提升組織內部的信任程度,管理會計還可通過向外部利益相關人披露內部信息以取得更加廣泛的信任,認為管理會計14個實踐領域可以概括為技術性工作、對外報告、管理信息、業績評價等四個基本職能領域,GMAP在管理會計職能上的首要突破是由被動地提供決策信息轉為主動地對決策產生影響,管理會計不再局限于內部信息的溝通,還應滿足外部利益相關人的信息需求,管理會計開始滲透進項目管理、風險管理、質量管理等價值創造環節,而管理會計在促進組織績效提高方面的作用具有關注戰略、商業模式和內外部利益相關者信息需求的特點。以上文獻多數是對GMAP具體內容的概括、歸納和闡釋,總之,現有文獻缺乏全面系統而又中國化的解讀,使得GMAP難以在實踐中應用,也難以推動對GMAP的深入研究。
(二)“會計管理活動論”相關文獻綜述
會計管理活動論不是一家之言,而是多位學者多年研究的共同結晶。最早是楊紀琬和閻達五在1980年的《開展我國會計理論研究的幾點意見———兼論會計學的科學屬性》一文中提出的,他們認為“會計是人們從事管理的一種活動”。1982年,楊紀琬和閻達五在《論“會計管理”》中正式提出“會計管理”的概念,認為:相對于生產活動而言,會計屬于管理范疇;會計人員是管理人員之一,會計管理是會計人員進行的管理,會計職能是通過會計人員的工作實現的,世界上并不存在離開會計人員的會計;管理包括“反映、監督(控制)以至于預測,決策等管理職能”;存在于人類社會幾千年的會計都應該看成是一種管理工作(或管理行為、活動);財務會計、管理會計的劃分是會計管理職能的分工不同。楊紀琬和閻達五1984年在《“會計管理”是一種價值運動的管理》一文中提出:會計管理是一種價值管理,是價值管理的重要形式之一;價值管理的計劃、決策、控制、考核和信息反饋等職能的實現均有會計人員參與。1984年,楊紀琬教授單獨在《關于“會計管理”概念的再認識》中進一步表達了以下觀點:會計工作滲透到生產技術的各個領域和經營管理的各個環節;“信息時代”使會計的預測、決策、控制、監督,將成為會計的主要職能;內部經濟責任制與企業會計管理體系緊密相關;會計管理是一種綜合性的管理,“會計管理”是對全部會計工作的定性。1988年,閻達五發表“會計管理理論的框架結構”提出了會計管理循環,包括事前計劃、事中控制和事后報告分析三個階段,分別包括會計預測、決策和預算編制,會計計量和會計控制,編制報表、效益評估和原因分析七個環節。1993年,王世定《“管理活動論”的哲學基礎》一文中,認為:會計是一種通訊系統,是一個人的思想影響另一個人的思想和行動的過程;會計不是人的身外之物,而是由人直接參加的,按預定目標管理控制生產過程的一種實踐活動;會計管理的對象是人參與的再生產活動;會計反映的目的和終點是通過通訊影響人的行為;會計管理具有社會職能;會計通訊系統實質上也是一種控制系統,包括標準制定、標準執行記錄、偏差分析和反饋、激勵等環節。2003年1月,閻達五、李百興提出將會計管理循環概括為預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評8個環節的績效管理活動循環,并且分析了會計組織機構和會計人的作用。隨著戰略管理的興起,會計管理走向戰略管理,張繼德、朱浩云在2006年中國會計學會年會上發表論文提出在價值鏈管理的背景下,會計是一種戰略管理活動。隨著夏恩·桑德《會計與控制理論》的發表,人們也逐漸認識到會計與控制系統的對象還包括組織的契約關系并將會計管理職能擴展到會計治理職能,鄭春美(2005)認為財務會計通過提供信息促進外部監督促使企業提高經濟效益,管理會計通過各種管理工具、參與決策提高經濟效益;會計政策通過財富分配影響治理結構;會計信息披露為公司治理機制中的激勵、監督和約束等機制的建立與實施提供了基礎條件;財務會計的信息披露也是一種緩解代理問題的交流溝通機制�？傊�,會計管理活動論強調會計是有人參與的一種管理實踐活動,這種實踐活動是財務會計與管理會計實踐的融合,是一種大會計,會計管理的主體是會計人,會計管理的客體是人參與的再生產活動和利益相關者的經濟利益關系,會計管理是通過會計人提供相關可靠的信息影響他人的決策實現的,會計人也是一種管理人員,會計管理的目標是實現組織的保值和增值。
