摘 要： 十二五、十三五期間注冊會計師行業取得了長足的發展，在經濟體系中的貢獻度、影響力逐漸提升，行業迅猛發展的同時，也存在各種矛盾。文章收集了中國注冊會計師協會、財政部、各級財政廳、各級財政局、證監會以及各級證監局公布的2011～2020年行業數據和相關資料，并進行了整理、計算、分類和匯總。筆者以此為基礎，分析了行業潛在的風險，并基于藍海戰略的內涵，就如何應對行業潛在的風險進行了探索研究，為行業的健康發展拋磚引玉。
關鍵詞 : 注冊會計師;藍海戰略;風險:
一、對注冊會計師行業潛在風險的分析
�。ㄒ唬┬袠I吸引力下降的風險
注冊會計師具備較高的社會威望和公信力，是令人向往和尊敬的職業，而2011年至2020年，執業人數增加的速度并不高。根據圖1、圖2顯示，十二五期間全國注會人數從96498人增至101376人，增加4878人，增長率為5.06%，非執業會員人數從86349人增至113715人，增加27366人，增長率為31.69%，高于注會增長率26.63個百分點；十三五期間全國注會人數從101376人增至110264人，增加8888人，增長率為8.77%，非執業會員人數從113715人增至177671人，增加63956人，增長率為56.24%，高于注會人數增長率47.47個百分點。
與此同時，根據圖1、圖2顯示，十二五期間全國會計師事務所數量從7785家增至8374家，增加589家，增長率為7.57%；十三五期間從8374家增至9825家，增加1451家，增長率為17.33%，高于十二五期間9.76個百分點，整個行業發展迅猛。但是事務所平均擁有的注會數量卻從2010年底的12.40人/家下降至2015年底的12.11人/家，十二五期間下降了0.29人/家，再從2015年底的12.11人/家下降至2020年底的11.22人/家，十三五期間下降了0.89人/家，下降趨勢擴大。
由此可見，注會行業存在吸引力下降的風險。產生該風險主要有三方面原因：一是事務所業務收費的增長幅度與注會期望薪酬待遇的增長幅度不匹配，二是行業整體工作強度較大，并且沒有緩和改善的跡象，三是經濟下行壓力大，更多的人希望通過考取注會證書提高自身就業競爭力而非想要加入事務所工作。
�。ǘ┳詴嫀焾虡I質量下降的風險
執業質量是公信力的重要基礎，執業質量越差，越容易受到監管機構處罰。近幾年，會計師事務所受到處罰的新聞層出不窮，根據圖3顯示，2011年至2020年事務所被監管機構處罰的次數整體呈上升趨勢，10年共計被處罰254次，十三五期間處罰次數為238次，遠高于十二五期間的16次，增長了近14倍。這些處罰包括中國證監會、各級證監局、財政部、各級財政廳以及各級財政局對會計師事務所（含分所）的處罰，不包括上述監管部門對注會個人的處罰。根據圖4顯示，處罰類型包括警告、監管談話、談話提醒、責令改正、重點關注、出具警示函、罰款、責令整改、沒收違法所得、暫�；蛘叱蜂N相關業務許可等種類。
圖1 會計師事務所與執業人員數量變動圖
圖2 會計師事務所與執業人員增長率圖
圖3 會計師事務所處罰數量圖
圖4 會計師事務所處罰結構圖
圖5 會計師事務所處罰金額圖
圖6 會計師事務所處罰排位圖
從處罰結構來看，根據圖4顯示，254次處罰中，重點關注、出具警示函為165次，占比64.96%，罰款、責令整改、沒收違法所得為49次，占比19.29%，監管談話、談話提醒為11次，占比4.33%，警告為9次，占比3.54%，責令改正為7次，占比2.76%，暫�；蛘叱蜂N相關業務許可為2次，占比0.79%，其他類型的處罰為11次，占比4.33%。
從處罰金額來看，根據圖5顯示，十二五期間罰款金額為808.71萬元，十三五期間罰款金額為6,258.53萬元，增長5,449.82萬元，增長率為673.89%；十二五期間沒收違法所得金額為745.00萬元，十三五期間沒收違法所得金額為3,017.12萬元，增長2,272.12萬元，增長率為304.98%。
從處罰對象來看，254次處罰中，“四大”僅有2次，分別為安永和畢馬威，其余252次為內資所。圖6列舉了處罰次數前20位的事務所，這20個事務所處罰次數合計201次，占了內資所處罰總次數的79.76%，且這20個事務所在業內知名度較高。
由此可見，行業存在執業質量下降的風險。產生該風險主要有三方面原因：一是會計師事務所面臨的市場競爭壓力變大，二是注冊會計師自身專業水平提升的速度與所承接業務難度和復雜程度不匹配，三是注冊會計師的獨立性受到挑戰。
�。ㄈ﹫虡I環境復雜化的風險
會計師事務所的業務數量、種類和難度較以往發生了大量變化，面臨的執業環境日趨復雜，
從業務數量來看，根據表1顯示，上交所、深交所上市公司年報審計數量從2011年度的2113家增至2020年度的4330家，增加2217家，增長率為104.92%，年均增長221.7家。有上市公司年報審計業務的事務所，平均每年承擔的上市公司年報審計數量從52.83家增至108.25家，平均每年以5.54家的數量增長。在IPO方面，十二五期間事務所在上交所、深交所IPO數量為673家，十三五期間為1389家，增加716家，增長率為106.39%，與此同時IPO不通過的數量也從十二五期間的90家增加到十三五期間的166家。我們可以明顯地看到，事務所的工作量大幅度增加。
從審計意見來看，近幾年來諸如獐子島、康美藥業、康得新、瑞幸咖啡等上市公司財務造假事件頻發，給注會的工作造成了前所未有的挑戰。根據圖7顯示，2011年度至2020年度，事務所出具非無保留意見的數量，整體呈上升趨勢，特別是在2017年度至2019年度快速上升，非無保留意見占上市公司年報審計意見的比例從低于1%增長至高于3%，這說明事務所客戶的財務報表質量降低，客戶的舞弊風險增加。
表1 上市公司年審和IPO情況表
圖7 注冊會計師審計意見和比例圖
從業務類型來看，注會的業務類型呈多元化趨勢。根據“四大”和“本土八大”會計師事務所官網顯示，12家事務所均涉及審計鑒證、管理咨詢兩項基本業務，在此基礎上，事務所與稅務公司、評估造價公司形成合營戰略聯盟或者采取部門制統一管理的模式，拓展了稅務服務、工程造價、資產評估等衍生業務，基本業務和衍生業務成為了事務所市場競爭的主陣地。與此同時，12家事務所推出了主陣地之外的新業務類型，例如普華、德勤、天職國際推出了IT信息技術服務，普華、德勤、致同、大信推出了跨境服務，畢馬威、天健推出了招聘與培訓服務，德勤、天健、天職國際推出了司法服務，德勤、畢馬威推出了針對個人的私人服務等。在時事熱點業務方面，“四大”處于領先地位：普華推出了COVID-19經濟影響分析及企業應對建議專項服務，德勤推出了中國國際進口博覽會專項服務，安永推出了區塊鏈專項服務，畢馬威推出了一帶一路投資拓展專項服務。
由此可見，行業面臨著執業環境復雜化的風險。產生該風險主要有三方面原因：一是企業數量大幅度增加，二是經濟下行壓力大，企業財務造假的可能性提高，三是社會經濟發展呈現多元化趨勢。
二、藍海戰略在應對注冊會計師行業潛在風險中的應用
藍海戰略是由W·錢·金和勒妮·莫博涅首先提出的，它有兩個相對的概念，一是“紅海”，指的是已知的競爭激烈的市場空間，二是“藍海”，指的是暫未探索與開發的市場空間。藍海戰略包含三層含義：一是不要把注意力集中到競爭上，二是為企業自身和客戶創造新價值，三是探索和開發出新的市場。
藍海戰略有兩個主要分析工具：四步動作框架布局和六方式分析框架。四步動作框架布局圖主要考慮以下四個問題，一是剔除行業內看似必然的因素，二是減少行業內的不良因素，三是增加行業內的有利因素，四是創造行業內的新因素。六方式分析框架主要提出了六種應對方式，一是著眼替代性行業，二是著眼行業內不同類型的戰略，三是著眼客戶鏈，四是著眼互補性產品或服務，五是著眼客戶的功能性或情感性訴求，六是著眼未來。
（一）利用四步動作框架布局圖應對風險
1.應對行業吸引力下降的風險
(1）剔除：摒棄唯收入至上的觀念，相當一部分事務所晉升成為合伙人的必要條件是完成某一數額的業務收入指標，我們應該引入更多維度的評價指標，例如工作質量、員工流動性、客戶的評價、培訓與技能提升等。
(2）減少：減少執業人員非必要的加班時間。眾所周知，會計師事務所加班現象嚴重，不少團隊為了管理需要，實行統一下班制度，已經完成當天工作量的員工會被迫陪同加班，造成項目組整體時間的浪費，為此應該鼓勵效率高、動作快的員工在完成任務后即可下班。
(3）增加：增加注會可執行業務的種類，尤其是非鑒證類高性價比的業務，加快《注冊會計師業務指導目錄》更新的速度，增加注會的收入來源。
(4）創造：可設立準注冊會計師制度，批準通過注會全科考試的人員為準注冊會計師，在此基礎上，批準審計實務工作經驗滿2年及以上者為注冊會計師，將取得執業資格的進程步驟化，有利于提高行業信心。
2.應對注冊會計師執業質量下降的風險
(1）剔除：逐步取消報價最低者中標規則，從多維度選聘會計師事務所，引導企業從關注審計收費逐步轉移到關注審計質量上來，審計收費的提高有利于事務所投入更多的力量，從而提高業務質量。
(2）減少：由監管部門綜合評估每家事務所的情況，確定其可服務的上市公司年報審計數量上限。當事務所工作量達到相應閾值時，監管部門不再允許其承接新的上市公司年報審計業務，從而減少每家事務所服務上市公司的數量，進而提高審計質量。
(3）增加：細化現行審計準則，增加審計實務指導案例數量，形成如《計學撮要》等具有代表性的“執業字典”，為注冊會計師處理疑難問題時提供參考。
(4）創造：變革審計費用支付的模式，由上市公司支付改為監管部門和上市公司按比例支付，從而降低經濟利益、親密關系等原因給注會獨立性帶來的損害。
3.應對執業環境復雜化的風險
(1）剔除：建立健全常態化的退市機制，從多維度評價退市標準，加大處罰力度。對存在較大數額舞弊、欺詐、造假等行為的上市公司，采取一票否決制度，凈化經濟生態環境。
(2）減少：減少會計師事務所之間的合并。會計師事務所的合并雖然可以在短時間內擴大規模，但是存在管理失衡、質控標準不統一、執業風格差異大等影響執業質量的障礙。
(3）增加：加強復合型人才建設，注重財務與外語、IT技術、法律等學科的復合，應對經濟多元化帶來的業務多元化挑戰。
(4）創造：完善現行監管體系，建立健全各級次法律法規，以應對新形勢、新業務帶來的監管挑戰。
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1.放眼替代性行業。將注會考試與稅務師、資產評估師、會計職稱考試等部分科目進行科目互認，提高行業吸引力；事務所減少傳統的鑒證、管理咨詢服務，提高衍生業務和新業務的比例，優化業務結構。
2.放眼行業內的不同戰略類型。目前行業內的事務所大多采用成本領先戰略，唯收入至上的觀念帶來的低價競爭加劇了市場競爭。為此注會可以采用差異化戰略，根據客戶的需求，為客戶量身定制相關的服務方案，為客戶解決經營過程中的難題，把注意力從業務收入轉移到業務質量上來。同時也可以采取國際化戰略，響應國家一帶一路建設，開拓海外業務。
3.放眼客戶鏈。事務所服務的對象主要是企業法人，政府部門、事業單位、社會團體等可以成為事務所拓展業務的對象。同時注會也可以利用自身專業技能開拓個人客戶，例如為個人提供個稅納稅咨詢、證券知識培訓與講解、理財投資業務分析等。
4.放眼互補性產品或服務。事務所為某企業提供服務時，對企業的了解程度顯然會高于其他中介機構，因此事務所可以與企業簽訂長期戰略合作協議，在不違反相關法律法規和獨立性要求的前提下，承接其他業務，增加收入來源。
5.放眼客戶的功能性或情感性訴求�？蛻羝刚堊淖罱K目的，是為了促進企業的發展，因此注會在出具鑒證報告、咨詢報告的同時，應該針對企業存在的問題，提出建設性的改善意見和建議，切實為企業解決難題。
6.放眼未來。中注協十四五發展綱要指出，到2035年要實現注冊會計師行業發展水平與我國綜合國力和國際地位相匹配，注冊會計師行業成為全面領先、具有國際競爭力的高端現代服務業。因此注冊會計師行業前景光明，廣大從業人員應保持信心。
三、結語
十二五、十三五期間注冊會計師行業取得了顯著的成就，與此同時也面臨著諸多風險。在百年未有之大變局的新形勢下，十四五期間業界同仁可以秉承價值創新的理念，開拓藍海，引領行業高質量發展，不斷提高行業在社會主義市場經濟發展中的作用和地位。
參考文獻
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